Con la pubblicazione della risoluzione AdE 3/E/2021 di ieri 13.01.2021 sono stati istituiti i codici tributo atti a consentire la fruizione in compensazione dei seguenti crediti d’imposta:
– investimenti in beni strumentali ex articolo 1, commi 184–197, L. 160/2019 (Legge di Bilancio 2020);
– investimenti in ben strumentali ex articolo 1, commi 1051–1063, L. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021).
I crediti sono utilizzabili esclusivamente in compensazione, tramite modello F24 da presentare unicamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.
Non si applicano i limiti annuali di compensazione e non si applica la preclusione alla compensazione del credito in presenza di debiti iscritti a ruolo di ammontare superiore a 1.500 euro di cui all’articolo 31 D.L. 78/2010.
La disciplina del credito d’imposta beni strumentali introdotta dalla Legge di Bilancio 2020 trova applicazione ai seguenti investimenti:
– effettuati dal 01.01.2020 al 31.12.2020;
– effettuati entro il 30.06.2021 se validamente “prenotati” con le consuete modalità entro il 31.12.2020.
Le regole di fruizione prevedono un utilizzo in compensazione ripartito in n quote annuali di pari importo a decorrere dal 01.01 dell’anno successivo alla data di entrata in funzione o interconnessione del bene.
Più dettagliatamente, ai sensi dell’articolo 1, comma 191, L. 160/2019:
– per investimenti in beni materiali ordinari, la compensazione avverrà in 5 quote annuali costanti a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione;
– per investimenti in beni materiali 4.0, la compensazione avverrà in 5 quote annuali costanti a decorrere dall’anno successivo a quello di interconnessione, con facoltà di fruizione anticipata dall’anno successivo a quello di entrata in funzione nella misura ridotta prevista per i beni ordinari;
– per investimenti in beni immateriali 4.0, la compensazione avverrà in 3 quote annuali costanti a decorrere dall’anno successivo a quello di interconnessione.
Con l’istituzione dei codici tributo è dunque ora possibile compensare la prima quota annuale di credito d’imposta per investimenti effettuati ed entrati in funzione o interconnessi nel 2020 e ricadenti nella disciplina previgente della L. 160/2019.
Nella seguente tavola si riepilogano i codici tributo istituiti per il credito d’imposta investimenti in beni strumentali ex Legge di Bilancio 2020, con la precisazione che il campo del modello F24 “anno di riferimento” deve essere valorizzato con l’anno di entrata in funzione del bene o di interconnessione nel formato “AAAA”:
Tipologia di bene Codice tributo Anno di riferimento Quote annuali di compensazione
Beni materiali ordinari 6932 Anno di entrata in funzione 5
Beni materiali 4.0 6933 Anno di interconnessione 5
Beni immateriali 4.0 6934 Anno di interconnessione 3
Il credito d’imposta per i soli beni materiali ordinari si applica anche agli investimenti effettuati dagli esercenti arti e professioni.
La nuova disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali introdotta dalla Legge di Bilancio 2021 è caratterizzata da modalità di fruizione accelerate e anticipate dell’agevolazione, che trovano applicazione ai seguenti investimenti:
– effettuati dal 16.11.2020 fino al 31.12.2022;
– effettuati entro il 30.06.2023 in caso di valida “prenotazione” entro il 31.12.2022.
Le nuove regole di fruizione prevedono un utilizzo in compensazione ripartito in 3 quote annuali di pari importo a decorrere dall’anno di entrata in funzione o interconnessione del bene.
È ammessa la fruizione in un’unica quota annuale per i soggetti (imprese ed esercenti arti e professioni) con un volume di ricavi o compensi inferiori a 5 milioni di euro, limitatamente ai seguenti investimenti:
– in beni strumentali materiali e immateriali ordinari, inclusi gli strumenti e i dispositivi tecnologici destinati alla realizzazione di forme di lavoro agile;
– effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.2021.
Più dettagliatamente:
– per investimenti in beni materiali e immateriali ordinari, la compensazione avverrà in 3 quote annuali costanti (eventualmente in unica soluzione nelle fattispecie sopra esposte) a decorrere dall’anno di entrata in funzione;
– per investimenti in beni materiali 4.0, la compensazione avverrà in 3 quote annuali costanti a decorrere dall’anno di interconnessione, con facoltà di fruizione anticipata del credito d’imposta dall’anno di entrata in funzione nella misura ridotta prevista per beni ordinari;
– per investimenti in beni immateriali 4.0, compensazione in 3 quote annuali costanti a decorrere dall’anno di interconnessione.
Con l’istituzione dei codici tributo è dunque ora possibile compensare la prima quota annuale del credito d’imposta per gli investimenti effettuati ed entrati in funzione o interconnessi a fine 2020 o a inizio 2021 ricadenti nella nuova disciplina.
Nella seguente tavola si riepilogano i codici tributo istituiti per il credito d’imposta investimenti in beni strumentali ex Legge di Bilancio 2021, con la precisazione che il campo del modello F24 “anno di riferimento” deve essere valorizzato con l’anno di entrata in funzione del bene o di interconnessione nel formato “AAAA”:
Tipologia di bene Codice tributo Anno di riferimento Quote annuali di compensazione
Beni materiali ordinari 6935 Anno di entrata in funzione 3 o ridotte a 1*
Beni materiali 4.0 6936 Anno di interconnessione 3
Beni immateriali 4.0 6937 Anno di interconnessione 3
*nel caso di soggetti con ricavi o compensi inferiori a 5 milioni di euro per investimenti effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.2021
Il credito d’imposta per i soli beni materiali ordinari si applica anche agli investimenti effettuati dagli esercenti arti e professioni.
E’ necessario prestare attenzione alle diverse regole delle leggi 160/19 e 178/20.
In particolare, per i beni acquistati dal 16 novembre 2020, e già entrati in funzione o interconnessi, i contribuenti dovranno scegliere sin d’ora tra la legge 160/2019 e la legge di Bilancio 2021 (legge 178/2020), effettuando le adeguate annotazioni nella fattura del fornitore.
Come si può notare, mentre per investimenti fino al 15 novembre vale solo la legge 160, per il periodo che va dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2020 scatta una prima sovrapposizione tra le due norme.
Gli investimenti effettuati in questi 45 giorni, cioè, possono essere collocati nell’una o nell’altra agevolazione a discrezione del contribuente.
La legge 178/2020, infatti, non prevede, ad oggi, alcun divieto o vincolo nella scelta.
Sarà generalmente conveniente sfruttare i crediti “nuovi” che hanno percentuali più elevate e si utilizzano in tre rate anziché in cinque.
Va comunque posta attenzione, tra l’altro, all’importo del plafond: se infatti si prevede di superare, nel primo blocco temporale di nuovi crediti, il limite di spesa ammissibile, vale la pena imputare parte degli investimenti ai crediti della legge 160, utilizzando (anche) il relativo plafond.
Attenzione, poi, alle diverse date di partenza delle compensazioni che, nella legge 160, slittano di un anno.
Ad esempio, un investimento effettuato a dicembre 2020 rientra sicuramente in entrambe le norme. Al 18 gennaio, però, si potrà effettuare la scelta solo se il bene è entrato in funzione (o interconnesso) sempre nel 2020.
Se l’entrata in funzione (o interconnessione) è avvenuta nei primi giorni del 2021, infatti, la compensazione immediata spetta solo avvalendosi della legge 178; con la legge 160, invece, si slitta al 17 gennaio 2022 (anno successivo all’entrata in funzione).
Occorre infine prestare attenzione alla integrazione della fattura del fornitore dove (con le modalità della risposta 438/2019) si dovrà richiamare la legge giusta.
Ad esempio, se a dicembre 2020 è stato acquistato ed è entrato in funzione un macchinario non 4.0 del costo di 10.000 euro (piccola impresa) e si sceglie il (più conveniente) regime della legge nuova (10%), la compensazione (1.000 euro per ricavi sotto 5 milioni) si effettua con codice 6935 (anno 2020) e nella fattura si scriverà «comma 1054 L. 178/20». Diversamente, la compensazione sarà di 120 euro (un quinto del 6%) con codice 6932 e in fattura «comma 188, L. 160/19».
Il momento temporalmente rilevante per l’identificazione della disciplina applicabile è dunque quello di effettuazione dell’investimento, variabile in funzione della modalità di acquisizione dei beni.
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue, come precisato dalla circolare AdE 4/E/2017, le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir:
– per i beni acquisiti in proprietà rileva la data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà;
– per i beni in locazione finanziaria rileva la consegna oppure, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte del locatario (non rileva il riscatto);
– per i beni realizzati con contratto d’appalto a terzi rileva la data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati avanzamento lavori (Sal), la data in cui l’opera o la sua porzione risulta verificata ed accettata dal committente;
– per i beni costruiti in economia rileva il periodo di sostenimento dei costi imputabili all’investimento, indipendentemente dal fatto che la data di ultimazione sia successiva al periodo agevolabile.
Attenzione. La regola generale del momento di effettuazione dell’investimento viene derogata nel caso di valida prenotazione di una delle discipline previgenti, circostanza che va verificata al 31.12 con le seguenti due condizioni:
– ordine accettato dal venditore;
– pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione del bene.
A tal proposito il testo attuale del DDL di Bilancio 2021 non disciplina espressamente un regime transitorio volto ad evitare sovrapposizioni tra la nuova normativa e quelle previgenti di super e iper ammortamento e del credito d’imposta beni strumentali ex Legge 160/2019.
Le nuove disposizioni trovano applicazione nel 2020 per i soli investimenti effettuati, secondo le modalità sopra descritte, dal 16.11.2020 al 31.12.2020, ad eccezione dei beni oggetto di valida prenotazione secondo le previgenti discipline.
In estrema sintesi agli investimenti effettuati dal 01.01.2020 al 15.11.2020 e agli investimenti prenotati al 31.12.2020 purché effettuati entro il 30.06.2021, si applicherebbe il credito d’imposta investimenti in beni strumentali ex Legge di Bilancio 2020 con le seguenti intensità e massimali di spesa:
Tipologia di bene Periodo di effettuazione Aliquote credito Massimali di spesa
investimento imposta
Beni materiali Dal 01/01/2020 al 6% Fino a 2 milioni di euro
ordinari 15/11/2020
Beni Fino al 30/06/21 40% Fino a 2,5 milioni di euro
materiali 4.0 se prenotazione 20% Oltre 2,5 milioni
Beni entro 31/12/2020
immateriali 4.0 15% Fino a 700 mila euro
Agli investimenti effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.2020, non oggetto di prenotazioni precedenti, si applicherebbe, ai sensi dell’attuale testo del DDL di Bilancio 2021, la disciplina innovata del credito d’imposta beni strumentali con le seguenti intensità e massimali
potenziati:
Tipologia di bene Periodo di effettuazione Aliquote credito Massimali di spesa
investimento imposta
Beni Dal 16/11/2020 al 31/12/2021 10% Fino a 2 milioni di euro (materiali)
materiali Fino al 30/06/22 se prenotazione 15% smart Fino a 1 milioni di euro (immateriali)
ordinari entro 31/12/2021 working
Beni Dal 01/01/2022 al 31/12/2022 Fino a 2 milioni di euro (materiali)
materiali Fino al 30/06/23 se prenotazione 6% Fino a 1 milioni di euro (immateriali)
ordinari entro 31/12/2022
Beni Dal 16/11/2020 al 31/12/2021 50% Fino a 2,5 milioni di euro
materiali Fino al 30/06/22 se prenotazione 30% Oltre 2,5 e fino a 10 milioni
4.0 entro 31/12/2021 10% Oltre 10 e fino a 20 milioni
Beni Dal 01/01/2022 al 31/12/2022 40% Fino a 2,5 milioni di euro
materiali Fino al 30/06/23 se prenotazione 20% Oltre 2,5 e fino a 10 milioni
4.0 entro 31/12/2022 10% Oltre 10 e fino a 20 milioni
Beni Dal 16/11/2020 al 31/12/2022
immateriali Fino al 30/06/23 se prenotazione 20% Fino a 1 milione di euro
4.0 entro 31/12/2022
Ai sensi della L. 160/2019 (Legge di bilancio 2020), il credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali è utilizzabile, in linea generale, in compensazione in cinque quote annuali “a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui al comma 188, ovvero a decorrere dall’anno successivo a quello dell’avvenuta interconnessione per gli investimenti di cui ai commi 189 e 190” (vale a dire i beni “4.0”).
Come precisato dall’Agenzia delle Entrate (risposta Telefisco 30 gennaio 2020 n. 22), la decorrenza del diritto al credito d’imposta, in ogni caso, è stabilita in funzione dell’anno solare. Ne consegue che anche nel caso di esercizi a cavallo occorre fare riferimento all’anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni “ordinari” e all’anno successivo a quello di avvenuta interconnessione per i beni “4.0”. Resta inoltre ferma la facoltà, concessa dalla norma, di iniziare a fruire del credito d’imposta “generale” prima che si perfezioni con l’interconnessione il diritto al credito d’imposta “4.0”.
Tanto premesso, con riferimento ai precedenti iper- ammortamenti, l’art. 1 comma 11 della L.232/2016, prevedeva che per la fruizione dei benefici l’impresa fosse tenuta a produrre una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del DPR 445/2000 ovvero, per i beni
aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che il bene possedesse caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all’allegato A o all’allegato B alla L. 232/2016 e fosse
interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
La suddetta disposizione è stata riproposta nel comma 195 dell’art. 1 della L. 160/2019, con alcune differenze:
– In primo luogo, non è più previsto espressamente che la dichiarazione sia resa per “la fruizione dei benefici”, ma l’adempimento sembra collegato ai fini “dei successivi controlli”.
– Secondariamente, l’autocertificazione, sempre ai sensi del DPR 445/2000, può essere prodotta solo per i beni di costo non superiore a 300.000 euro.
– In terzo luogo, la perizia non deve più essere giurata, ma è sufficiente che sia semplice.
Partendo da quest’ultimo aspetto, occorre osservare che esiste una differenza tra perizia semplice, asseverata e giurata:
– la perizia semplice è una relazione tecnica con la quale il professionista attesta una situazione di fatto.
– la perizia asseverata deve contenere un’assunzione di responsabilità da parte del professionista in ordine alla certezza e veridicità dei suoi contenuti.
– la perizia giurata deve contenere anche il giuramento con la formula “di aver bene e fedelmente adempiuto all’incarico affidatomi al solo scopo di far conoscere la verità”.
La valenza probatoria dei tre documenti è ad efficacia decrescente.
Ai sensi del comma 1059 dell’art. 1 della Legge 178/2020 (Legge di bilancio 2021) invece, il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dall’anno di entrata in funzione dei beni per gli investimenti “ordinari”, ovvero a decorrere dall’anno di avvenuta interconnessione dei beni per gli investimenti 4.0
Il comma 1062 dell’art. 1 della L. 178/2020, richiede, sempre ai fini di “successivi controlli”, una perizia asseverata o, l’autocertificazione del legale rappresentante, sempre ai sensi del DPR 445/2000, per i beni di costo non superiore a 300.000 euro.
Con riguardo agli iper-ammortamenti, la circolare Agenzia delle Entrate e MISE n. 4/2017 aveva osservato come gli adempimenti sopra descritti (autocertificazione, perizia o attestato) dovessero essere soddisfatti entro il termine di chiusura del periodo d’imposta a partire dal quale l’impresa intendeva avvalersi dell’agevolazione.
In relazione invece al bonus investimenti ex Legge 160/2019 (Legge di bilancio 2020), la norma nulla dispone e non constano neppure chiarimenti ufficiali.
Può essere utile ribadire come i predetti adempimenti non siano più espressamente richiesti ai fini della fruizione del beneficio, ma solo ai fini dei successivi controlli, quindi non sembrano sussistere obblighi temporali stringenti.
In ogni caso, in ottica meramente prudenziale, si potrebbe valutare di acquisire comunque la predetta documentazione entro fine anno.
A tal proposito, si ricorda che con la ris. n. 152/2017 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, in caso di difficoltà, il professionista incaricato poteva anticipare all’impresa entro il 31 dicembre una perizia asseverata (quindi temporaneamente non giurata), richiedendo tuttavia che l’acquisizione risultasse da atto avente data certa: ad esempio, attraverso l’invio della perizia tramite PEC.
Tale precisazione, adattata alla nuova disposizione, dovrebbe portare a concludere che la perizia semplice debba essere inviata dal perito con le stesse formalità, eventualmente seguendo lo schema proposto dalla circolare MISE n. 547750/2017 che, tuttavia, non avendo carattere vincolante allora, non può averlo certamente ora, con riferimento alla nuova agevolazione.
Sempre in ottica prudenziale, in assenza di indicazioni di prassi, anche il legale rappresentante del soggetto che si avvale del beneficio potrebbe produrre l’autocertificazione a cui dare data certa mediante PEC.
Ai fini dell’accesso al Credito d’imposta che, è riconosciuto in via automatica, le aziende dovranno:
– conservare la documentazione che dimostra l’effettivo sostenimento delle spese e la corretta determinazione dei costi agevolabili (in primis, contratti di acquisto e bolle di consegna). Si tratta di un adempimento che, in caso di mancato rispetto, prevede la decadenza
dall’agevolazione;
– disporre di fatture ed altri documenti inerenti gli acquisti dei beni, che contemplino una dicitura con l’espresso riferimento alla Legge di riferimento, rispettivamente, “Beni agevolabili ai sensi dell’articolo 1, commi 184-197 Legge 160/2019” oppure “Beni agevolabili ai sensi dell’articolo 1, commi 1054 Legge n. 178/2020”.
Per quanto concerne l’elencazione dei documenti idonei a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili, che devono contenere l’espresso riferimento alla disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali ed essere conservati per eventuali controlli, si segnala:
– In caso di acquisizione a titolo di proprietà del bene i documenti rilevanti possono essere, a mero titolo esemplificativo, i seguenti:
– offerta del fornitore;
– conferma d’ordine;
– contratto di acquisto del bene;
– tutte le fatture elettroniche emesse dal fornitore a titolo di acconto e di saldo;
– tutti i documenti di trasporto del bene e delle sue componenti;
– il verbale di collaudo, attestante l’entrata in funzione del bene.
– In caso di acquisizione del bene tramite locazione finanziaria i documenti rilevanti possono essere, a mero titolo esemplificativo, i seguenti:
– offerta del fornitore;
– conferma d’ordine;
– contratto di locazione finanziaria;
– tutte le fatture elettroniche emesse dal locatore finanziario;
– tutti i documenti di trasporto del bene o delle sue componenti;
– la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte del locatario attestante, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, l’effettuazione dell’investimento.
Come anticipato in una precedente Circolare dello Studio, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 439 del 05/10/2020 ha precisato:
– la fattura sprovvista del riferimento alla specifica normativa di riferimento, non è considerata documentazione idonea e determina, quindi, in sede di controllo la revoca della quota corrispondente di agevolazione;
– in relazione alle fatture emesse in formato cartaceo, il riferimento può essere riportato dall’impresa acquirente sull’originale di ogni fattura, sia di acconto che di saldo, con scrittura indelebile, anche mediante l’utilizzo di un apposito timbro;
– in relazione alle fatture elettroniche, il beneficiario, in alternativa, può:
o stampare il documento di spesa apponendo la predetta scritta indelebile che,
in ogni caso, dovrà essere conservata come i documenti IVA;
o realizzare un’integrazione elettronica da unire all’originale e conservare
insieme allo stesso con le modalità indicate, seppur in tema di inversione
contabile, nella circolare n. 14/E del 2019.
La regolarizzazione dei documenti dovrà essere operata entro la data in cui sono state avviate eventuali attività di controllo, da parte dell’impresa beneficiaria.
– disporre di una perizia tecnica semplice (per il credito d’imposta disciplinato dalla Legge 160/2019) o asseverata (per il credito d’imposta disciplinato dalla Legge 178/2020) rilasciata da un ingegnere o da un perito iscritti nei rispettivi albi (oppure attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato) da cui risultino le caratteristiche tecniche dei beni e la loro già avvenuta interconnessione. Per i soli beni di costo non superiore a 300.000 €, in alternativa ad uno dei due documenti sopra (quindi perizia o attestato), l’azienda può scegliere di ricorrere a dichiarazione resa dal legale rappresentante.
– Per gli investimenti in beni strumentali “prenotati”, in relazione ai quali l’agevolazione si applica per gli investimenti effettuati entro il 30 giugno dell’esercizio successivo, dovranno essere conservati anche i documenti attestanti entrambe le seguenti condizioni:
– l’accettazione dell’ordine dal venditore;
– il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione del bene.
– Infine, a meri fini statistici, le aziende dovranno inviare dal 2021 una comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico, i cui contenuti saranno definiti con apposito provvedimento ancora da emanare, il cui mancato invio non comporterà comunque la decadenza dal beneficio (come recentemente chiarito dallo stesso ministero sul proprio sito).
15/01/2021
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